減価償却費の落とし穴

減価償却費の落とし穴

 こんにちは!市ヶ谷、九段下の税理士たちばなです。今日は減価償却費で思わず見落としてしまいがちな落とし穴について、わかりやすく解説したいと思います。

 会社が建物や機械装置、構築物などの減価償却資産を取得した場合には、減価償却をすることによって損金に算入しますが、法人税の減価償却には「損金経理」という形式的な要件が課されていることをご存じでしょうか?

 この損金経理要件、非常に形式的で「実態は同じなのに…」と思うこともありますが、定められた形式を満たさなければ損金にすることができないため、落とし穴になりがちです。

減価償却費の損金経理

 取得した減価償却資産は、取得時に全額が損金になるわけではなく、原則として各事業年度の減価償却費の額が損金になります。例えば100万円で購入した機械を5年間の定額法で減価償却する場合には、次のようなイメージになります。

 ところが、ここで気を付けないといけないのが減価償却費は無条件で損金にできるというわけではなく、償却費として損金経理しなければ損金にすることができないという点です。つまり、会社決算で減価償却しなかった場合はもちろん、償却費とは別の科目で経理処理した場合であっても原則としてNGです。

第三十一条 内国法人の各事業年度終了の時において有する減価償却資産につきその償却費として第二十二条第三項の規定により当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する金額は、その内国法人が当該事業年度においてその償却費として損金経理をした金額のうち、その取得をした日及びその種類の区分に応じ、法人が当該資産について選定した償却の方法に基づき政令で定めるところにより計算した金額に達するまでの金額とする。

法人税法第31条

「償却費として損金経理」の範囲

 このように減価償却資産は、償却費として損金経理しなければならないのですが、では絶対に「償却費」という科目で経理処理しなければならないかと言えばそうではなく、例えば評価損を計上する場合のように、償却費として経理処理することが実情に即さないこともあるため、一定のものについては「損金経理した金額に含まれる(法人税基本通達7-5-1)」又は「損金経理した金額として取り扱う(法人税基本通達7-5-2)」とされており、幾分柔軟な対応がとられています。

(償却費として損金経理をした金額の意義)
7-5-1 法第31条第1項《減価償却資産の償却費の計算及びその償却の方法》に規定する「償却費として損金経理をした金額」には、法人が償却費の科目をもって経理した金額のほか、損金経理をした次に掲げるような金額も含まれるものとする。(昭55年直法2-8「二十三」、平元年直法2-7「三」、平15年課法2-22「七」により改正)
(1) 令第54条第1項《減価償却資産の取得価額》の規定により減価償却資産の取得価額に算入すべき付随費用の額のうち原価外処理をした金額
(2) 減価償却資産について法又は措置法の規定による圧縮限度額を超えてその帳簿価額を減額した場合のその超える部分の金額
(3) 減価償却資産について支出した金額で修繕費として経理した金額のうち令第132条《資本的支出》の規定により損金の額に算入されなかった金額
(4) 無償又は低い価額で取得した減価償却資産につきその取得価額として法人の経理した金額が令第54条第1項の規定による取得価額に満たない場合のその満たない金額
(5) 減価償却資産について計上した除却損又は評価損の金額のうち損金の額に算入されなかった金額
(注) 評価損の金額には、法人が計上した減損損失の金額も含まれることに留意する。
(6) 少額な減価償却資産(おおむね60万円以下)又は耐用年数が3年以下の減価償却資産の取得価額を消耗品費等として損金経理をした場合のその損金経理をした金額
(7) 令第54条第1項の規定によりソフトウエアの取得価額に算入すべき金額を研究開発費として損金経理をした場合のその損金経理をした金額

法人税基本通達7-5-1

(申告調整による償却費の損金算入)
7-5-2 法人が減価償却資産の取得価額の全部又は一部を資産に計上しないで損金経理をした場合(7-5-1により償却費として損金経理をしたものと認められる場合を除く。)又は贈与により取得した減価償却資産の取得価額の全部を資産に計上しなかった場合において、これらの資産を事業の用に供した事業年度の確定申告書又は修正申告書(更正又は決定があるべきことを予知して提出された期限後申告書及び修正申告書を除く。)に添付した令第63条《減価償却に関する明細書の添付》に規定する明細書にその計上しなかった金額を記載して申告調整をしているときは、その記載した金額は、償却費として損金経理をした金額に該当するものとして取り扱う。(昭46年直審(法)20「2」により改正)

(注) 贈与により取得した減価償却資産が、令第133条《少額の減価償却資産の取得価額の損金算入》の規定によりその取得価額の全部を損金の額に算入することができるものである場合には、損金経理をしたものとする。

法人税基本通達7-5-2

 ただし、これらは限定的に例示されたものと解されているため、損金経理していれば何でも「減価償却費として損金経理した金額」として認められるわけではありません。例えば、購入した機械を経理処理のミスで「仕入」という科目で処理したケースでは、これらの例示のいずれにも該当しないため、償却費として損金経理した金額にはならないということです。

減価償却資産を使用開始前に減価償却した場合

 では取得した減価償却資産を使用開始より前に減価償却した場合でも「償却費として損金経理した金額」になるのでしょうか?この点について、国税不服審判所で争われた事例(平成30年3月27日裁決、裁決事例集No.110)があるので紹介します。

 この事例は、取得した太陽光発電設備について平成26年3月期に減価償却費を計上していたものの、実際の電力供給が平成26年10月だったことから、平成26年3月期の損金算入が認められなかったことに端を発します。平成26年3月期には使用開始前だったので、当然、損金算入はできませんが、この事例の争点はそこではなく、損金算入できなかった金額が、償却費として損金経理された金額に該当するか否かでした。該当するのであれば減価償却超過額として翌事業年度の損金経理額になりますが、該当しない場合には翌事業年度の損金経理額にもならないというわけです。

 そして、この争点に対して国税不服審判所の判断は、使用開始前の太陽光発電設備は「法人税法上の減価償却資産に該当しない」ため、使用開始前に減価償却費したとしても償却費として損金経理した金額には該当しないというものでした。

 ちょっとしたミスに対して国税不服審判所の判断はなかなか厳しいと思う部分もありますが、減価償却費の損金経理の要件は「形式的」な要件が整っていることが大切です。思わぬところで足元をすくわれないように、減価償却費は正しく経理処理することに注意が必要と言えるでしょう。

※この記事の内容は、公開時の法令等に基づくものです。公開の時期については、記事の冒頭でご確認ください。

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